Impuesto sobre el Patrimonio en Baleares para no residentes
La reciente elevación del mínimo exento en el Impuesto sobre el Patrimonio para no residentes en Baleares a 3.000.000 euros, en vigor desde el 1 de enero de 2024 conforme a la Ley 12/2023, plantea importantes implicaciones desde el punto de vista técnico-tributario, tanto para los sujetos pasivos por obligación personal como para los no residentes con bienes situados en las Islas Baleares. En este artículo se analiza en profundidad el encaje normativo de esta medida, su coordinación con la normativa estatal, la posibilidad de aplicación por parte de no residentes mediante el mecanismo de opción tributaria y los requisitos formales exigidos para consolidar dicha aplicación.
1. Régimen estatal vs. régimen autonómico: delimitación normativa
El marco general del Impuesto sobre el Patrimonio se encuentra regulado por la Ley 19/1991, de 6 de junio, cuyo artículo 28.Dos establece un mínimo exento de 700.000 euros aplicable con carácter supletorio. A ello se suma la exención de hasta 300.000 euros por vivienda habitual, conforme a lo dispuesto en el artículo 4.Tres de la Ley 19/1991. No obstante, las Comunidades Autónomas, en virtud del artículo 47 de la Ley 22/2009, de financiación de las Comunidades Autónomas, disponen de competencias normativas en relación con el mínimo exento, tipos de gravamen y deducciones aplicables.
Mediante la Ley 12/2023, de 29 de diciembre, de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Illes Balears para 2024 (BOIB núm. 180, de 30 de diciembre de 2023), se ha ejercido la competencia normativa prevista en el artículo 47 de la Ley 22/2009, estableciendo un mínimo exento autonómico de 3.000.000 euros en el Impuesto sobre el Patrimonio, aplicable a los contribuyentes con residencia habitual en las Islas Baleares.
2. Aplicación del mínimo exento autonómico por no residentes: opción y requisitos
Los sujetos pasivos por obligación real, esto es, los no residentes fiscales en España que poseen bienes situados en territorio español, tributan en España por el valor de dichos bienes, sin perjuicio del reconocimiento de determinados derechos que les permiten acogerse a la normativa Estatal o de la Comunidad Autónoma donde se encuentran ubicados dichos bienes.
Dicha posibilidad se deriva de la modificación introducida por la Ley 26/2014, que permitió a los no residentes aplicar la normativa autonómica del lugar de localización de los bienes inmuebles en el ámbito del IRNR. En este último, el derecho a aplicar la normativa autonómica se encuentra expresamente reconocido en la Disposición Adicional Cuarta de la Ley 19/1991, que atribuye a todos los contribuyentes no residentes, con independencia de su país de residencia, la posibilidad de acogerse a la normativa autonómica correspondiente al territorio donde radique el mayor valor de sus bienes o derechos situados en España.
3. Requisitos materiales y formales
Para que el no residente pueda aplicar el mínimo exento autonómico, en este caso, el de 3.000.000 euros en las Islas Baleares, debe haber presentado la autoliquidación (modelo 714) del Impuesto sobre el Patrimonio. El ejercicio expreso de la opción por la normativa autonómica debe realizarse a través de la selección en el modelo correspondiente.
Esta obligación subsiste incluso cuando el resultado sea cero, dado que el ejercicio del derecho queda formalizado con la autoliquidación, no con la existencia de cuota efectiva.
4. Naturaleza jurídica del régimen autonómico: un derecho ejercitable, no una opción tributaria
En los últimos años, la calificación jurídica del régimen autonómico aplicable en el Impuesto sobre el Patrimonio ha sido objeto de una importante evolución interpretativa. Tanto la doctrina administrativa como la jurisprudencia contenciosa coinciden en afirmar que la aplicación de la normativa autonómica por parte de contribuyentes no residentes constituye un derecho subjetivo, y no una mera opción tributaria en los términos restrictivos del artículo 119.3 de la Ley General Tributaria.
Este criterio ha sido expresamente sostenido por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 28 de febrero de 2023 (RG 1204/2020), en el contexto del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y ha sido posteriormente ratificado por la Audiencia Nacional mediante sentencia de 21 de junio de 2024 (rec. 796/2023). A su vez, el Tribunal Supremo, en sentencia nº 4464/2021, de 30 de noviembre, ha reiterado que solo cabe hablar de opción tributaria cuando existe una alternativa normativa excluyente y claramente delimitada, circunstancia que no concurre en la aplicación de la normativa autonómica por no residentes.
Este enfoque, plenamente trasladable al Impuesto sobre el Patrimonio dada la estructura de su Disposición Adicional Cuarta, implica que el derecho a aplicar la normativa autonómica no queda supeditado al cumplimiento del plazo voluntario de declaración, como ocurriría en el caso de una verdadera opción. Por tanto, el ejercicio de dicho derecho puede llevarse a cabo válidamente mediante la presentación de una autoliquidación extemporánea o una solicitud de rectificación, siempre que no haya transcurrido el plazo general de prescripción de cuatro años establecido en el artículo 66 de la LGT.
Este cambio de paradigma normativo refuerza la posición de los contribuyentes no residentes, que pueden acogerse al régimen autonómico más favorable, como el mínimo exento de 3.000.000 euros vigente en Illes Balears, sin que su ejercicio quede limitado por el vencimiento del plazo ordinario de declaración, siempre que se respeten los requisitos sustantivos y formales exigibles y se actúe dentro del marco prescriptivo.
5. Plazo de presentación y consecuencias de la omisión en la presentación de la declaración
El plazo ordinario para la presentación del modelo 714 correspondiente al ejercicio 2024 finalizó el 30 de junio de 2025. No obstante, en la medida en que no haya transcurrido el plazo de prescripción (cuatro años, según el artículo 66 de la LGT), podría valorarse la viabilidad de presentar una autoliquidación extemporánea o una solicitud de rectificación que permita aplicar el mínimo exento autonómico, entendido como un derecho tributario ejercitable, y no como una opción sujeta a los límites del artículo 119.3 LGT.
La falta de presentación puede comportar la aplicación automática del régimen estatal, con el mínimo exento de 700.000 euros. Sin embargo, en función de las circunstancias de cada caso, cabría analizar individualmente si es posible acreditar el ejercicio del derecho mediante una regularización posterior sin comprometer la situación fiscal del contribuyente. La estrategia adecuada dependerá su perfil fiscal, la localización de sus bienes y las declaraciones presentadas.
Conclusión
La elevación del mínimo exento en Illes Balears a 3.000.000 euros supone una modificación normativa de gran relevancia, con consecuencias directas para los contribuyentes residentes y no residentes. La posibilidad de aplicar dicho régimen por parte de los no residentes requiere un ejercicio expreso de la voluntad de optar por la norma autonómica mediante la presentación del modelo 714, aun cuando no resulte cuota a ingresar.
La doctrina administrativa y económica del TEAC, la DGT y el Tribunal Supremo respaldan que esta aplicación constituye un derecho tributario autónomo, no sujeto a las limitaciones del régimen de opciones del artículo 119.3 LGT. En consecuencia, incluso tras el vencimiento del plazo voluntario, podría ejercerse válidamente mediante presentación extemporánea o rectificación, si no ha prescrito.
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